Prošlo je sada već više od godinu i po dana od uvođenja testa samostalnosti u srpski poreski sistem, kao i od uvođenja pratećih podsticaja za „prevođenje“ angažovanih preduzetnika u radni odnos i od objavljivanja tzv. Uputstva za primenu testa samostalnosti koje je imalo za cilj da pomogne obveznicima u primeni predmetnih nesumnjivo složenih odredbi.
Postojala su visoka očekivanja od pomenutog perioda u pogledu iskristalisanja prakse oko primene odredbi testa samostalnosti, konkretno oko dobijanja nekog uvida u to kako će poreski organi gledati na slučajeve angažovanja preduzetnika u okviru kojih obveznik (tzv. nalogodavac) tvrdi da poslovni odnos prolazi test samostalnosti, te da se na njega može primeniti povoljniji poreski režim (tj. da glavni poreski trošak bude porez koji plaća preduzetnik paušalac). Nažalost, usled događaja koji su pogodili ceo svet pa i našu zemlju, pitanje kontrole testa samostalnosti je dobrim delom izgubilo na značaju u 2020. godini, tako da se može reći da se praksa (barem praksa poreskih organa) nije za sada značajno razvila.
Verovatno kao posledica nedostatka ove prakse, tj. nedostatka najavljenog nadzora nad primenom ovih odredbi, među obveznicima je nivo neizvesnosti ostao u najboljem slučaju na istom nivou kao i kada su odredbe stupile na snagu, u kom slučaju su obveznici odredbe primenjivali sa velikim snebivanjem budući da nisu imali skoro pa nikakvu predstavu kako će poreski organi te odredbe tumačiti. Međutim, krenuli su i da se javljaju slučajevi gde su obveznici kroz „kreativne“ konstrukcije pokušavali zaobiđu ili rastegnu zahteve testa samostalnosti, koji se mogu činiti krutim i statičnim kada se razmatraju mimo konteksta poreske kontrole i svega što ona podrazumeva.
Pomenute konstrukcije su se javljale u vidu npr. simboličnih izmena u tekstovima ugovora o angažovanju koje ne odslikavaju stvaran odnos između preduzetnika i nalogodavca, prebacivanja isplate dela naknade u isplatu „na crno“, ali i u vidu složenijih konstrukcija, npr. u okviru kojih se fakturisanje naknade vrši preko više lica, iako stvaran posao obavlja jedno lice.
U vezi sa navedenim je od značaja prvo razmotriti jedan ključni deo pomenutog konteksta poreske kontrole, a to je tzv. načelo fakticiteta.
Načelo fakticiteta suštinski omogućava poreskim organima da oporezuju prema činjenicama koje oni smatraju da odslikavaju ekonomsku suštinu, nezavisno od drugih, formalnih pokazatelja. Drugim rečima, ono omogućava poreskim organima da oporezuju ugovor, transakciju, isplatu i sl. ne u skladu sa onim kako je taj ugovor, transakcija, isplata i sl. formalno predstavljena, već u skladu sa onim što poreski organi smatraju da je bila stvarna namera učesnika. Ono se u praksi često primenjivalo i značajno pre uvođenja testa samostalnosti, na razne poreske oblike i transakcije, a njeni efekti mogu biti nepredvidivi (jer je teško predvideti šta će to poreski organi smatrati kao stvarnu nameru), a uglavnom i dalekosežni (jer može dovesti do raspada celog poslovnog modela konkretnog obveznika).
Verovatno kao posledica nedostatka ove prakse, tj. nedostatka najavljenog nadzora nad primenom ovih odredbi, među obveznicima je nivo neizvesnosti ostao u najboljem slučaju na istom nivou kao i kada su odredbe stupile na snagu, u kom slučaju su obveznici odredbe primenjivali sa velikim snebivanjem budući da nisu imali skoro pa nikakvu predstavu kako će poreski organi te odredbe tumačiti. Međutim, krenuli su i da se javljaju slučajevi gde su obveznici kroz „kreativne“ konstrukcije pokušavali zaobiđu ili rastegnu zahteve testa samostalnosti, koji se mogu činiti krutim i statičnim kada se razmatraju mimo konteksta poreske kontrole i svega što ona podrazumeva.
Pomenute konstrukcije su se javljale u vidu npr. simboličnih izmena u tekstovima ugovora o angažovanju koje ne odslikavaju stvaran odnos između preduzetnika i nalogodavca, prebacivanja isplate dela naknade u isplatu „na crno“, ali i u vidu složenijih konstrukcija, npr. u okviru kojih se fakturisanje naknade vrši preko više lica, iako stvaran posao obavlja jedno lice.
U vezi sa navedenim je od značaja prvo razmotriti jedan ključni deo pomenutog konteksta poreske kontrole, a to je tzv. načelo fakticiteta.
Načelo fakticiteta suštinski omogućava poreskim organima da oporezuju prema činjenicama koje oni smatraju da odslikavaju ekonomsku suštinu, nezavisno od drugih, formalnih pokazatelja. Drugim rečima, ono omogućava poreskim organima da oporezuju ugovor, transakciju, isplatu i sl. ne u skladu sa onim kako je taj ugovor, transakcija, isplata i sl. formalno predstavljena, već u skladu sa onim što poreski organi smatraju da je bila stvarna namera učesnika. Ono se u praksi često primenjivalo i značajno pre uvođenja testa samostalnosti, na razne poreske oblike i transakcije, a njeni efekti mogu biti nepredvidivi (jer je teško predvideti šta će to poreski organi smatrati kao stvarnu nameru), a uglavnom i dalekosežni (jer može dovesti do raspada celog poslovnog modela konkretnog obveznika).
Preko njega, primera radi:
-isplata naknade za uslugu postaje isplata dividende (zato što poreski organi tvrde da usluge nisu stvarno pružane, već je namera bila da se novac isplati vlasniku;
-angažovanje pravnog lica postaje angažovanje pojedinačnih fizičkih lica (zato što poreski organi tvrde da je stvaran odnos uspostavljen sa fizičkim licima, a ne sa pravnim licem koje im je poslodavac;
-ugovor o prodaji postaje ugovor o zajmu (zato što poreski organi tvrde da je izvršeno plaćanje pre izvršenja prodaje, bez namere da se sama prodaja izvrši);
itd., sve sa potencijalnim milionskim poreskim efektima za obveznika.
U praksi ovo znači da se poreski organi prilikom kontrole primene testa samostalnosti neće zadržati na formi odnosa između nalogodavca i preduzetnika, niti će sve podatke i objašnjenja prihvatati na prvi pogled, već će nastojati da utvrde pravu prirodu tog odnosa, nezavisno od toga šta piše u ugovoru, kome se isplaćuje naknada, na koji račun i u kom iznosu i sl.
Kao što je već pomenuto, ovo načelo nije novina u srpskoj poreskoj praksi i poreski organi su itekako vešti u njegovoj primeni, nezavisno od teme koju razmatraju (tj. da li kontrolišu PDV, porez na dobit pravnih lica ili test samostalnosti). Drugim rečima, ne može se osnovano očekivati da će izmene u formi odnosa, koje se ne odslikavaju na njegovu suštinu, proći nezapažene u slučaju kontrole, budući da su poreski organi upravo i došli da utvrde suštinu, svim raspoloživim sredstvima.
Međutim, svesna nastojanja da se suština poslovnog odnosa koja je od značaja za oporezivanje predstavi drugačije, bilo kroz promene forme ili kroz manipulaciju podacima, treba da uzmu u obzir da se tim putem vrlo lako može preći iz poresko-pravne materije u krivično-pravnu. Naime, standardna procedura u svim poreskim kontrolama, nezavisno od njihovog predmeta, je uključivanje predstavnika iz redova Poreske policije, u čijoj je nadležnosti otkrivanje poreskih krivičnih dela i njihovih izvršilaca, kada potencijalni iznos poreske obaveze prelazi određeni zakonom propisani prag (npr. milion dinara za krivično delo poreske utaje).
Uključivanje Poreske policije podrazumeva jedan nadasve drugačiji postupak, u okviru koga se između ostalog utvrđuje i postojanje namere, koja predstavlja jedan od elemenata poreskih krivičnih dela.
Ukoliko Poreska policija utvrdi da postoje naznake namere, npr. namere da neko lice izbegne plaćanje poreza, a radi čega se daju lažni podaci ili ne prijavljuju činjenice koje su od značaja za utvrđivanje poreza, zaključak može biti da pomenuta nastojanja da se suština poslovnog odnosa koja je od značaja za oporezivanje predstavi drugačije zaprvo predstavljaju krivično delo, za koje su propisane i zatvorske i novčane kazne za lice koje je za ove postupke odgovorno (npr. za krivično delo poreske utaje, minimalna propisana kazna zatvora je od jedne do pet godina).
Shodno svemu navedenom, može se zaključiti da test samostalnosti nije sporedno poresko pitanje, već stavka koja je obeležila i uticala na poslovanje jedne cele industrije. Posledično, prilikom njegove primene treba postupati promišljeno i ne gubiti iz vida da nesavesna primena može imati drastične posledice, kao i da građenje poslovnog modela na nesavesnoj primeni poreskih propisa može u najmanju ruku uneti ozbiljnu nesigurnost u poslovanje, a može takve modele potpuno i obesmisliti u slučaju promene prakse poreskih organa (što se videlo prilikom samog uvođenja testa samostalnosti, ali i skorije u okviru rasprave na temu oporezivanja tzv. freelancer-a).
Svakako treba istaći da se utvrđivanje postojanja krivičnog dela ne završava sa Poreskom policijom, već da uključuje i tužilaštvo, nadležni sud itd., i da postoje brojni drugi činioci koji će uticati na to da li će konkretni postupci biti smatrati krivičnim delom. Uprkos tome, ovaj postupak nije nešto u šta će većina obveznika želeti da se upuste.
Shodno svemu navedenom, može se zaključiti da test samostalnosti nije sporedno poresko pitanje, već stavka koja je obeležila i uticala na poslovanje jedne cele industrije. Posledično, prilikom njegove primene treba postupati promišljeno i ne gubiti iz vida da nesavesna primena može imati drastične posledice, kao i da građenje poslovnog modela na nesavesnoj primeni poreskih propisa može u najmanju ruku uneti ozbiljnu nesigurnost u poslovanje, a može takve modele potpuno i obesmisliti u slučaju promene prakse poreskih organa (što se videlo prilikom samog uvođenja testa samostalnosti, ali i skorije u okviru rasprave na temu oporezivanja tzv. freelancer-a).
Pavle Kutlešić, LL.M.
Senior Manager | Tax & Legal | Deloitte Advisory d.o.o.